In de media is gesuggereerd dat de schuld van de directeur groot-aandeelhouder (DGA) aan zijn BV in 2016 speerpunt vormt van de Belastingdienst bij de beoordeling van uw aangifte inkomstenbelasting. Hoewel we ons afvragen of dit werkelijk zo is behoeft een (te) hoge schuld van de DGA aan zijn eigen BV wel de noodzakelijke aandacht.
Als u leent van uw BV spelen er een aantal fiscale aandachtspunten. Belangrijkste is of de lening wel zakelijk is of dat de lening te hoog opgelopen is ten opzichte van het privévermogen en aflossing onwaarschijnlijk of onmogelijk is geworden. Een ander belangrijk punt is de hoogte van de gehanteerde rente.
Op beide punten gaan wij hieronder in. In ieder geval is het raadzaam om een schriftelijke leningsovereenkomst op te maken die in ieder geval een zakelijke basis heeft. U kunt een dergelijke overeenkomst en de beoordeling of uw schuld nog wel zakelijk is aan ons voorleggen. Mogelijk kunnen we nog iets voor u repareren.
Rente
Er dient in beginsel altijd een zakelijke rente overeengekomen te worden. Deze kunt u bijvoorbeeld bepalen door na te vragen wat het rentepercentage zou zijn bij een vergelijkbare lening die door een bank zou zijn verstrekt. Tot 2010 was het mogelijk om de lening onder voorwaarden renteloos of laagrentend te verstrekken. Fiscaal werd dit niet als een schenking van de rente gezien indien het bedrag van de lening direct opeisbaar was, en de geldlener ook daadwerkelijk in staat was de lening op eerste afroep af te lossen of te herfinancieren.
Met ingang van 1 januari 2010 is bij een overeenkomst van direct opeisbare geldlening tussen natuurlijke personen, waarbij de geldlener particulier is, artikel 15 Successiewet van toepassing. Dit leidt er toe dat, als de overeengekomen rente minder bedraagt dan 6%, het verschil als een jaarlijkse schenking in aanmerking moet worden genomen. Van eerbiedigende werking of een overgangsregeling voor reeds op 1 januari 2010 bestaande geldleningen is geen sprake. Aan een rente van 6% of een schenking kan worden ontkomen door de opeisbaarheid op een tijdstip van (ruim) langer dan een jaar te houden. Zodra de resterende periode van opeisbaarheid korter dan een jaar wordt, wordt artikel 15 weer van toepassing.
Als artikel 15 niet van toepassing is, kan de rente – zonder schenkingsperikelen – op een lager percentage dan 6% worden gesteld, mits dit lagere percentage als zakelijk kan worden aangemerkt.
De onzakelijke lening
Hoewel een rekening courant in essentie geen geldlening is, kunnen we niet om dit leerstuk heen. RC-standen kunnen immers oplopen en langjarig blijven bestaan.
Op 9 mei 2008 heeft de hoge Raad een arrest gewezen over de onzakelijke gelieerde geldlening. Hierna is een groot aantal uitspraken gewezen door rechtbanken en gerechtshoven over dit onderwerp. Een aantal deelvragen betreffende deze problematiek zijn voorgelegd aan de Hoge Raad die hierover op 25 november 2011 (viermaal) uitspraak heeft gedaan. Ook op 13 januari 2012 heeft de Hoge Raad een uitspraak gedaan. Het leerstuk van de onzakelijke lening kan na deze arresten als volgt worden samengevat.
Als tussen gelieerde partijen een overeenkomst van geldlening is gesloten, dient eerst beoordeeld te worden of die civielrechtelijk wel als een geldlening kan worden gekwalificeerd. Bepalend is of er een terugbetalingsverplichting is. Met een schriftelijke vastlegging is daar in elk geval aan voldaan. Vervolgens wordt beoordeeld, of de lening ook fiscaalrechtelijk als lening kan worden gekwalificeerd. Dat is alleen niet het geval, als sprake is van een van de volgende drie categorieën:
Schijnlening; partijen hebben in werkelijkheid niet bedoeld een lening te verschaffen.
Deelnemerschapslening; de lening is onder zodanige voorwaarden verstrekt dat de schuldeiser met het uitgeleende bedrag in zekere mate deelneemt in de onderneming van schuldenaar.
Bodemloze put-lening; bij de verstrekking was reeds duidelijk dat de lening niet kan worden terugbetaald.
Is ook fiscaalrechtelijk sprake van een lening, dan dient pas de zakelijkheid daarvan te worden beoordeeld. Dit wordt als volgt getoetst. Als een onafhankelijke derde partij onder de gegeven voorwaarden van deze geldleningsovereen-komst, anders dan de overeengekomen rente, de lening had willen verschaffen zij het tegen een hogere, maar vaste (niet winstdelende) rente, dan is de lening op zich niet onzakelijk. In dat geval wordt voor de fiscale positie van schuldenaar en schuldeiser uitgegaan van deze hogere, vaste rente. Een vaste rente die echter zo hoog is dat deze feitelijk winstdelend is, kan de onzakelijkheid van de geldlening niet wegnemen.
Kan geen onafhankelijke derde resp. een vaste rente worden gevonden, dan is de leningsovereenkomst dus onzakelijk. De lening zelf wordt echter niet geherkwalificeerd van vreemd naar eigen vermogen, noch bij schuldeiser, noch bij schuldenaar. Wel is het gevolg van de onzakelijkheid dat een eventueel verlies op de lening bij de schuldeiser niet in mindering kan worden gebracht bij de fiscale winstberekening.
Is de leningsovereenkomst onzakelijk dan dient in plaats van de overeengekomen rente de door de Hoge Raad geïntroduceerde “borgstellingsanaloge” rente te worden gehanteerd. In dat geval kan het echter mogelijk de aanbeveling verdienen de lening zo snel mogelijk daadwerkelijk om te zetten naar eigen vermogen. Een belangrijk aandachtspunt is ook, dat de hoofdsom en de rente van een onzakelijke lening tenminste wel leidt tot ophoging van de verkrijgingsprijs in box 2 (schuldeiser is DGA) of van het opgeofferd bedrag (schuldeiser is BV). Vervolgens is van belang dat dit potentieel verlies ook werkelijk leidt tot reductie van IB of Vpb. Raadpleeg voor meer details uw regio- adviseur.
Wanneer aan de volgende voorwaarden wordt voldaan, is het risico op kwalificatie als onzakelijke lening het kleinst:
- Er is een schriftelijke geldleningsovereenkomst, opgemaakt en ondertekend voorafgaande aan de geldverstrekking.
- Er is een terugbetalingsverplichting met aflossingsplan overeengekomen.
- Er zijn adequate zekerheden opgenomen.
- Er is een marktconforme rente opgenomen.
Lening tussen DGA en BV
Bij een geldlening verstrekt door de BV aan de aandeelhouder is het van belang een zakelijke rente overeen te komen. De lening wordt anders fiscaal in bepaalde situaties gezien als een uitdeling aan de DGA. Onder verwijzing naar het voorgaande over de onzakelijke lening mag de BV uitgaan van de depositorente, mits aan de overige voorwaarden, waaronder zekerheidsstelling, strikt wordt voldaan. De module ‘positieve/negatieve hypotheekverklaring’ kan worden gebruikt, doch wordt niet altijd als adequate zekerheid geaccepteerd. Tevens is het mogelijk om een borgstelling te verlenen dan wel pandrecht.
De Belastingdienst kan zich bij een onzakelijke lening tussen DGA en zijn BV op het standpunt stellen dat er sprake is van een uitdeling. Dit houdt in dat het leningbedrag wordt gezien als dividend dat in box 2 belast dient te worden tegen 25% inkomstenbelasting. Mogelijk kunt u zich nog verweren met het ontbreken van een nieuw feit daar waar het jaren betreft waarover inmiddels definitieve aanslagen zijn opgelegd doch dit is geenszins zeker. Laat u zich op dit punt goed adviseren.
Overige fiscale aspecten
Als de lening wordt verstrekt aan de onderneming (dan wel maatschap, vof) van een verbonden persoon (partner, samenlever, fiscaal partner of minderjarige kinderen), geldt de zogenaamde terbeschikkingstellingsregeling.
Als de DGA of een verbonden persoon een lening verstrekt aan de BV waarvan hij aanmerkelijk belanghouder is (direct, of indirect tezamen met de fiscale partner aandeelhouder van 5% van het geplaatste kapitaal van een NV/BV) geldt eveneens de zogenaamde terbeschikkingstellingsregeling.
Denk eraan dat ook bij een borgstelling de terbeschikkingstellingsregeling kan gelden.
Indien er sprake is van pensioen in eigen beheer in combinatie met een hoge lening loopt men het risico van afkoop van de (gehele) pensioenvoorziening. De fiscale consequenties hiervan zijn nog veel nadeliger dan de uitdeling.
Tot slot kan een te laag (gebruikelijk) loon voor de DGA in combinatie met hoge rekening-courantopnames leidden tot een correctie van deze opnames in loon. Ook deze correctie kan fiscaal veel nadeliger uitpakken dan de uitdeling.
Kortom, in bijna alle gevallen geldt ´beter voorkomen dan genezen´. Raadplaag uw adviseur!
